马月兰

摘要： 2006 年新发布的《企业会计准则第 ８号——资产减值》对资产减值进行了一些新的修订。笔者就新旧会计准则有关固定资产减值准备的规定进行比较分析，并探讨了其实施对企业盈余的影响。

关键字： 资产减值准备 新会计准则

2006 年 2 月 15 日 ，我国正式公布了新会计准则，并将于 2007 年 1 月 1 日 起在上市公司正式实施。在这场会计准则的历史性变革中，资产减值准备变革成为了理论界备受关注的焦点。资产减值准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则，并对其具体规范的范围作了进一步界定。本文就其新旧会计准则中的差异进行了分析和探讨。

一、新旧准则的差异比较

（一）资产减值定义及适用范围比较

新准则和旧准则对资产减值均定义为：“资产的可收回金额低于其账面价值”，这一点新旧准则并无不同，但旧准则没有对资产所涵盖的范围作出明确的界定且缺乏详尽务实的指导性规定内容。企业在执行旧准则的相关规定时，常将存货、固定资产、无形资产等八项可计提减值准备的资产理解为独立于其他资产的单项资产。事实上，企业在计提某项资产减值准备时，应该与其他资产联系起来考虑，否则难以准确地反映该项资产减值的真实状况。例如在认定某项无形资产是否出现减值时，我们不可能将该项无形资产与其他有形资产分割开来。因为无形资产（如商誉）体现的是一种权力或获取超额利润的能力，这种能力只有和企业的其他有形资产结合在一起发挥协同效应时才能体现出来。因此在计算确定它的可收回金额也必须与其他有形资产相结合计量，只有这样才能正确地确定资产减值损失。新准则针对这种情形，借鉴国际会计准则，引入了资产组的概念，在单项资产减值准备难以确定时，按照相关资产组确定资产减值。

在适用范围上，旧准则指出“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”，但是在计量程序和方法上，只对短期投资等八项资产作出了明确规定，其他资产并未作出了明确规定。新准则则扩大了其适用范围，明确除第一章第三条规定的各项资产，相关准则有特别规定的，应当按其规定处理外，新准则适用范围还包括单项资产和资产组，新旧准则在适用范围上各自有其特定的范畴。

（二）资产减值认定差异比较

对于可能发生减值资产的认定，新准则与旧准则相比，在以下三个方面有了更加明确的规定：首先，新准则更明确地规定了“企业应当在会计期末对各项资产进行核查判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。换而言之，会计期末是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额也不必确认减值损失。资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。其次，新准则更明确地规定了“因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测算”。企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产给企业所带来的经济利益具有不确定性，正是因为这利益上的不确定性使得企业必须定期进行评估、测算，以认定企业所拥有的这些资产是否存在减值。第三，新准则更明确规定了企业内部报告是企业资产的经济效率是否已经低于或者将低于预期的证明，若内部报告证明上述情况存在，则可认定企业资产存在减值迹象，例如当内部报告确切表明企业资产所创造的现金流量或所实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额时，管理当局就可认定资产存在减值迹象。

（三）资产可收回金额计量及资产减值损失确定比较

现行的企业会计准则规定，资产可收回金额是指资产的销售净价与预期从该项资产的持续使用和使用结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。计量基础包括公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、市价等多个标准，在不同的准则中又各有表述，对未来现金流量的计量方法没有明确的规定，计算现值时折现率的选取没有明确的标准，企业计算有关指标时难掌握，因而可操作性差，存在较大的调节空间。新准则明确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。对可收回金额计量的操作原则比现行制度实际：为资产的公允价值减去处置费用后的净额及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，使一些较为抽象的概念易于理解，且具有较强的实务操作性。

在资产减值损失的确定上，新准则废除了以前期间已计提的减值准备可以转回的条文，明确规定资产减值一经确定，在以后会计期间不得转回。该条规定有力遏制了企业利用减值准备转回进行利润操纵的不良现象，是新准则的一大亮点，也更体现了谨慎原则。

（四）增加了“资产组”和“总部资产”的认定及减值处理

我国现行会计制度规定，资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产等长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产无法确定可收回金额，因此实务中对于这类资产要求以单项资产为基础计提减值准备不具有可操作性。因而，本次新准则引入了“ 资产组”的概念，提供了更科学可行的确定减值的方式。新准则规定如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组的，就不应按照该单项资产为基础进行减值测试，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。新准则还引入了“总部资产”的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生的独立的现金流入，所以要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

（五）附注披露比较

旧准则仅要求企业在报表附注中披露当期确认的资产减值损失及当期转回的资产减值损失。这显然是不利于报表使用者的经济决策，客观上对企业利用提取秘密准备，减值冲回进行利润操纵起到了推波助澜的作用。新准则针对这种现状，对资产减值损失的计提金额、计影响数，计提的原因、原则、程序及方法作了详细的规定。这样做一方面减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，另一方面扩大了其披露范围，有助于减少企业管理当局粉饰财务报告的可能性。

二、新资产减值准则对企业对外报送会计信息的影响

（一）对企业当期利润的影响。新准则规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这对上市公司经营业绩有重大影响。在我国现行会计制度下，计提的资产减值准备在不利于资产的影响因素消失、资产的价值得以恢复之后可以转回，很多上市公司利用减值准备来调节盈利。从公司实际计提的减值准备来看，某些善于运用“大洗澡”进行利润操纵的公司形成了大量秘密准备。新准则出台后，许多公司都将 2006 年视为历年减值冲回的最后期限，刚刚过去的 2005 年也成为上市公司以各种名目增加计提减值准备的最后机会。新准则将使企业有强烈的动机赶在 2007 年 1 月 1 日 之前将减值准备冲回，从而对于 2006 年的净利润会产生很大的影响。

（二）对首次执行期的利润的影响。主要是由于对合并形成的商誉减值处理造成的，新会计准则规定对商誉每年至少减值测试一次。因此对那些因企业重组而有大量企业合并所形成的商誉的企业，首次实行新准则时将对损益造成一些影响，但今后继续使用中产生的影响会比较少。如果企业资产优良，商誉的减值损失小于以前按直线法摊销的金额，当期的利润将增加；如果企业资产运作不太好的，商誉的减值损失大于以前按直线法摊销的金额，将会减少当期的利润。

三、新准则实施过程中的注意事项

我国新资产减值准则的发布实施是一项重大变革，体现了既立足于中国国情，又努力与国际会计惯例趋同的原则，同时也符合我国上市公司的监管现状。但是它还存在一些缺陷，也未完全堵塞上市公司操纵利润的漏洞，因此为了使企业的资产减值会计核算行为更加规范，在实施过程中笔者认为可以从两个方面入手：

１、要加强独立审计的外部监督，从而弱化企业利用资产减值操纵盈利的动机。资产减值准备通常是被审计单位管理当局依据有关因素做出的估计， 存在较大的利润调节空间，发生错报的风险较大。通过外部审计，可以在一定程度上控制这类风险。因此为了规范资产减值会计处理，应强化中介机构特别是审计师职责，使其真正承担起“经济警察”的职能，并尽快制定相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行利润操纵。

２、要提高会计人员素质。资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要有较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。因此，要想进一步扩大在企业中实行资产减值会计制度的范围，决不能忽视对会计人员职业判断能力的培养问题。 

参考文献：

（ 1 ）刘爱香 对资产减值准备变革若干问题的探讨 会计之友 2006 （ 4 下）

（ 2 ）陈金翠 从资产减值会计准则的演变看其对上市公司利润的影响 商场现代化 2006 （ 8 ）

（ 3 ）张琦 企业会计准则中资产减值部分的分析与比较 山西经济管理干部学院学 2006 （ 9 ）